จุดตัดระหว่างพินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือและภาษีมรดกและภาษีของขวัญ (ISD) เป็นหนึ่งในจุดที่กฎหมายแพ่งและกฎหมายภาษีขัดแย้งกันเมื่อพินัยกรรมฉบับสุดท้ายถูกบันทึกไว้ในเอกสารที่เขียนด้วยลายมือของผู้ตาย คำถามสำคัญในทางปฏิบัติคือ ภาระภาษีจะเกิดขึ้นเมื่อใด และวันใดที่ระยะเวลาการจำกัดสิทธิ์และกำหนดเวลาการยื่นแบบประเมินตนเองที่น่ากลัวเริ่มนับ?
ในช่วงไม่กี่ปีที่ผ่านมา เกิดการ "ต่อสู้" ทางด้านการตีความอย่างดุเดือดระหว่างหน่วยงานด้านภาษี ศาลปกครองด้านเศรษฐกิจ ศาลสูง และศาลฎีกาบางแห่งกำหนดวันที่เริ่มมีผลผูกพันทางกฎหมายเป็นวันที่เสียชีวิต ในขณะที่บางแห่งกำหนดให้เริ่มมีผลผูกพันทางกฎหมายในวันที่รับรองพินัยกรรมด้วยลายมือ และโดยพื้นฐานแล้ว สิ่งที่เป็นประเด็นสำคัญคือ ค่าปรับ ดอกเบี้ย ค่าธรรมเนียม และความเป็นไปได้ในการอ้างสิทธิ์หมดอายุความต่อหน่วยงานด้านภาษีระดับภูมิภาค
กรอบกฎหมายว่าด้วยภาษีมรดก
เพื่อให้เข้าใจปัญหา เราต้องเริ่มจากจุดเริ่มต้น: ข้อกำหนดด้านภาษีระบุไว้อย่างชัดเจนอย่างไรเกี่ยวกับการคิดคำนวณภาษีมรดกและภาษีของขวัญ (ISD ) จุดเริ่มต้นคือ มาตรา 24 ของกฎหมายฉบับที่ 29/1987 ว่าด้วยภาษีมรดกและภาษีของขวัญ (LISD) ซึ่งกำหนดเป็นหลักทั่วไปว่า ในกรณีทรัพย์สินที่ได้มาเนื่องจากการเสียชีวิต ภาษีจะเริ่มคิดคำนวณในวันที่ผู้ตายเสียชีวิต หรือเมื่อการประกาศการเสียชีวิตของผู้ตายถึงที่สุด
กฎหมายภาษีมรดกและภาษีของขวัญ (LISD) ในมาตรา 24 ส่วนที่ 3 ได้กล่าวถึงความแตกต่างที่สำคัญประการหนึ่งคือ หากการได้มาซึ่งทรัพย์สินหรือสิทธิใดๆ ยังอยู่ระหว่างดำเนินการเนื่องจากเงื่อนไข ข้อกำหนด ความไว้วางใจ หรือข้อจำกัดอื่นๆ การได้มานั้นจะถือว่าเสร็จสมบูรณ์เมื่อข้อจำกัดเหล่านั้นสิ้นสุดลง การอภิปรายทางหลักการและคำวินิจฉัยทางปกครองจำนวนมากเกี่ยวกับพินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือตนเองนั้นได้สร้างขึ้นจากวลีสั้นๆ นี้
ระเบียบภาษีมรดกและภาษีของขวัญ ซึ่งได้รับการอนุมัติโดยพระราชกฤษฎีกา 1629/1991 (RISD) ได้พัฒนาและปรับปรุงแนวคิดเหล่านี้มาตรา 47 ย้ำหลักการทั่วไปของการเริ่มนับสิทธิในวันที่ผู้ตายเสียชีวิตหรือวันที่คำประกาศการเสียชีวิตมีผลสมบูรณ์ และเน้นย้ำอีกครั้งว่า การได้มาซึ่งทรัพย์สินภายใต้เงื่อนไข ข้อกำหนด หรือข้อจำกัดใดๆ จะถือว่าเกิดขึ้นเมื่อข้อจำกัดเหล่านั้นหมดไป ซึ่งเป็นช่วงเวลาที่ต้องพิจารณาเมื่อประเมินมูลค่าทรัพย์สินและกำหนดอัตราภาษี
โดยเฉพาะอย่างยิ่ง มาตรา 69 แห่งระเบียบภาษีมรดกและภาษีของขวัญ เกี่ยวกับการระงับกำหนดเวลาการยื่นเอกสารเนื่องจากการดำเนินคดีหรือการดำเนินการเกี่ยวกับมรดกบทบัญญัตินี้ระบุว่า หากมีการเริ่มดำเนินคดีหรือการดำเนินการเกี่ยวกับมรดกโดยสมัครใจที่เกี่ยวข้องกับเหตุการณ์ที่ต้องเสียภาษี กำหนดเวลาในการยื่นเอกสารและแบบแสดงรายการภาษีจะถูกระงับและเริ่มนับใหม่ตั้งแต่วันที่คำตัดสินขั้นสุดท้ายที่สิ้นสุดกระบวนการทางกฎหมายมีผลบังคับใช้
อย่างไรก็ตาม มาตรา 69 เองได้ระบุรายการของการกระทำที่ไม่ถือว่าเป็น "เรื่องที่โต้แย้งได้" สำหรับวัตถุประสงค์เหล่านี้ ซึ่งได้แก่ การเปิดพินัยกรรม การจัดทำพินัยกรรมให้เป็นเอกสารสาธารณะ การจัดทำบัญชีทรัพย์สินเพื่อการรับรองโดยผู้มีอำนาจพิจารณาหรือเพื่อการพิจารณา และโดยทั่วไปแล้ว กระบวนการพิจารณาคดีโดยสมัครใจที่ไม่กลายเป็นเรื่องที่โต้แย้งได้ นอกจากนี้ การเรียกร้องของเจ้าหนี้ต่อกองมรดกก็ไม่รวมอยู่ในกรณีนี้จนกว่าจะมีการเริ่มกระบวนการจัดการมรดกโดยทั่วไป รวมถึงสถานการณ์อื่นๆ ด้วย
กฎระเบียบทางแพ่งเกี่ยวกับการทำพินัยกรรมด้วยลายมือและการรับรองโดยพนักงานรับรองเอกสาร
นอกเหนือจากกรอบภาษีแล้ว ประมวลกฎหมายแพ่งและกฎหมายว่าด้วยทนายความยังกำหนดลักษณะและข้อกำหนดของพินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือตนเองมาตรา 678 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งกำหนดว่าพินัยกรรมประเภทนี้คือพินัยกรรมที่ผู้ทำพินัยกรรมเขียนด้วยลายมือของตนเองทั้งหมด โดยปฏิบัติตามแบบแผนของมาตรา 688 กล่าวคือ พินัยกรรมประเภทนี้ต้องออกโดยผู้บรรลุนิติภาวะแล้ว ต้องเขียนด้วยลายมือตนเองทั้งหมดและลงนามโดยผู้ทำพินัยกรรม ระบุปี เดือน และวัน และคำใดๆ ที่ขีดฆ่าหรือเขียนระหว่างบรรทัดต้องลงชื่อย่อกำกับไว้
กฎหมายแพ่งระบุว่าพินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือตนเองนั้นไม่มีผลบังคับใช้ได้ด้วยตัวเอง ต้องมีการรับรองความถูกต้องและรับรองโดยพนักงานรับรองเอกสาร มาตรา 689 ถึง 693 แห่งประมวลกฎหมายแพ่ง ร่วมกับมาตรา 61 ถึง 63 แห่งกฎหมายว่าด้วยพนักงานรับรองเอกสาร บัญญัติเกี่ยวกับการยื่น การตรวจสอบความถูกต้อง การเปิด และการรับรองโดยพนักงานรับรองเอกสารของพินัยกรรมประเภทนี้ ซึ่งต้องดำเนินการต่อหน้าพนักงานรับรองเอกสารที่มีอำนาจภายในห้าปีนับจากวันที่ผู้ทำพินัยกรรมเสียชีวิต หากไม่ได้รับการรับรองภายในระยะเวลาดังกล่าว พินัยกรรมนั้นจะกลายเป็นโมฆะ
หลังจากมีการประกาศใช้กฎหมายฉบับที่ 15/2015 ว่าด้วยเขตอำนาจศาลโดยสมัครใจ การเปลี่ยนแปลงที่สำคัญจึงเกิดขึ้น คือ เขตอำนาจศาลถูกโอนจากผู้พิพากษาไปยังทนายความรับรองเอกสารขั้นตอนการตรวจสอบและจดทะเบียนพินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือตนเองจึงไม่ได้ดำเนินการโดยศาลชั้นต้นอีกต่อไป แต่กลายเป็นกระบวนการทางทนายความรับรองเอกสารภายใต้เขตอำนาจศาลโดยสมัครใจ ทนายความรับรองเอกสารจะตรวจสอบความถูกต้อง (ลายมือ ลายเซ็น วันที่ ตัวตนของผู้ทำพินัยกรรม ฯลฯ) และหากเห็นว่าเหมาะสม ก็จะอนุมัติการจดทะเบียนเอกสารและออกสำเนาให้แก่ผู้ที่เกี่ยวข้องตามคำขอ
หากเจ้าหน้าที่รับรองเอกสารสงสัยในความถูกต้องของพินัยกรรมหรือเชื่อว่าพินัยกรรมนั้นไม่ได้รับการพิสูจน์ เจ้าหน้าที่ก็จะบันทึกเรื่องนี้ ปิดเอกสาร และปฏิเสธการจดทะเบียน ในทั้งสองกรณี ผู้มีส่วนได้เสียอาจยื่นฟ้องขอคำพิพากษาเพื่อปกป้องสิทธิในการรับมรดกของตนในภายหลัง กล่าวอีกนัยหนึ่ง การจดทะเบียนโดยเจ้าหน้าที่รับรองเอกสารไม่ได้เป็นการตัดสิทธิ์ในการฟ้องร้องในภายหลัง แต่เป็นเงื่อนไขเบื้องต้นสำหรับการใช้สิทธิรับมรดกตามปกติของพินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือ
จากมุมมองของกฎหมายภาษีทั่วไป (LGT) มาตรา 7.2 ระบุว่ากฎหมายจารีตประเพณีมีลักษณะเสริมในเรื่องภาษีดังนั้น ในการตีความการเกิดขึ้นของภาษีมรดกและภาษีของขวัญ (ISD) เมื่อมีพินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือเข้ามาเกี่ยวข้อง จำเป็นต้องอ้างอิงถึงกฎหมายแพ่งและกฎหมายเกี่ยวกับการรับรองเอกสาร และกรมสรรพากร (AEAT)ซึ่งกำหนดว่ากรรมสิทธิ์ในมรดกที่ถูกต้องและมีผลบังคับใช้เกิดขึ้นเมื่อใด
ตามคำวินิจฉัยของศาลฎีกา ภาษีมรดกและภาษีของขวัญ (ISD) จะเริ่มคิดเมื่อใดสำหรับพินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือตนเอง
ศาลฎีกาได้พิจารณาประเด็นนี้โดยตรงในคำพิพากษาหลายฉบับล่าสุด ซึ่งได้สร้างบรรทัดฐานทางกฎหมายขึ้นคำพิพากษาเมื่อวันที่ 27 มกราคม 2026 (อุทธรณ์หมายเลข 1845/2024) และวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2026 คำพิพากษาหมายเลข 88/2026 (อุทธรณ์หมายเลข 6890/2023, ECLI:ES:TS:2026:356) มุ่งเน้นไปที่การชี้แจงวันที่ที่ต้องเสียภาษีมรดกและภาษีของขวัญ (ISD) เมื่อทายาทได้รับการแต่งตั้งโดยพินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือตนเอง
ประเด็นสำคัญของการถกเถียงอยู่ที่การพิจารณาว่าภาระภาษีเกิดขึ้นในวันที่ผู้เสียชีวิตเสียชีวิตตามหลักทั่วไปหรือไม่ หรือต้องรอจนกว่าพินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือจะได้รับการรับรองและประทับตราจากทนายความเสีย ก่อน หากยึดหลัก ข้อหลัง หน่วยงานด้านภาษีจะสามารถโต้แย้งได้ว่า การรับมรดกจะเกิดขึ้นก็ต่อเมื่อเอกสารที่เขียนด้วยลายมือผ่านกระบวนการตรวจสอบจากทนายความหรือศาลแล้วเท่านั้น ซึ่งจะทำให้ทั้งวันที่เริ่มมีภาระภาษีและวันเริ่มต้นของอายุความเลื่อนออกไป
ในคดีที่วิเคราะห์ในคำพิพากษาหมายเลข 88/2026 ผู้ตายเสียชีวิตในปี 2010 โดยมีพินัยกรรมที่ทำไว้ในปี 1992 ระบุให้หลานชายเป็นทายาทเนื่องจากหลานชายไม่ยื่นแบบประเมินภาษีด้วยตนเอง หน่วยงานสรรพากรจึงเริ่มตรวจสอบบัญชีของพวกเขา อย่างไรก็ตาม ในระหว่างการดำเนินการดังกล่าว ได้มีการอ้างถึงพินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือของผู้ตายฉบับหลัง ซึ่งลงวันที่ในปี 2010 ซึ่งยกเลิกพินัยกรรมฉบับปี 1992 และระบุให้พี่สะใภ้ของผู้ตายเป็นทายาทแต่เพียงผู้เดียว
พินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือฉบับนั้นได้ถูกส่งไปยังกระบวนการพิจารณาคดีโดยสมัครใจที่เกี่ยวข้องเพื่อตรวจสอบและรับรองซึ่งส่งผลให้มีคำสั่งศาลและเอกสารรับรองจากทนายความระหว่างปลายปี 2014 ถึงต้นปี 2015 หลังจากขั้นตอนเหล่านี้ ทายาทได้มอบหนังสือรับรองการรับมรดกและยื่นแบบประเมินตนเองต่อกรมสรรพากรในเดือนมีนาคม 2016 โดยประกาศว่าภาษีนั้นหมดอายุความแล้ว
อย่างไรก็ตาม รัฐบาลท้องถิ่นมาดริดแย้งว่า ภาระภาษีไม่ได้เกิดขึ้นในปี 2010 แต่เกิดขึ้นในวันที่พินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือได้รับการรับรองจากทนายความด้วยวิธีนี้ อายุความตามมาตรา 67.1 แห่งกฎหมายภาษีทั่วไปจะเริ่มนับในภายหลัง ทำให้หลีกเลี่ยงอายุความและอนุญาตให้มีการออกใบประเมินภาษีและแม้กระทั่งค่าปรับได้ ข้อโต้แย้งนี้ถูกปฏิเสธโดยศาลสูงแห่งมาดริด ซึ่งตัดสินให้ฝ่ายทายาทเป็นฝ่ายชนะ และเรื่องนี้ถูกอุทธรณ์ไปยังศาลฎีกา
หลักเกณฑ์การตีความของศาลฎีกา: ความชอบด้วยกฎหมายภาษีและเขตอำนาจศาลโดยสมัครใจ
ศาลฎีกาเริ่มต้นจากหลักการพื้นฐาน: การเกิดขึ้นของภาษีนั้นอยู่ภายใต้ข้อสงวนตามกฎหมาย (มาตรา 8 แห่งกฎหมายภาษีทั่วไป)หมายความว่าทั้งกรมสรรพากรและศาลไม่สามารถตีความอย่างกว้างขวางหรือโดยการเปรียบเทียบเพื่อเปลี่ยนแปลงช่วงเวลาที่กฎหมายระบุว่าภาระภาษีเกิดขึ้นให้เป็นผลเสียต่อผู้เสียภาษีได้ ดังนั้น ศาลจึงยึดมั่นในถ้อยคำตามตัวอักษรของมาตรา 24 แห่งกฎหมายภาษีมรดกและของขวัญ และมาตรา 47 แห่งระเบียบข้อบังคับ: ภาษีเกิดขึ้นในวันที่ผู้ตายเสียชีวิต หรือเมื่อการประกาศการเสียชีวิตของผู้ที่ไม่อยู่ในที่นั้นมีผลถึงที่สุด
ในการตีความบทบัญญัติเหล่านี้ ศาลฎีกาใช้หลักเกณฑ์ของมาตรา 12 แห่งกฎหมายภาษีทั่วไปและมาตรา 3.1 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งซึ่งกำหนดให้วิเคราะห์กฎตามความหมายปกติของถ้อยคำ ภายใต้บริบทและวัตถุประสงค์ ตลอดจนคำนึงถึงแบบอย่างในอดีตและความสอดคล้องของระบบกฎหมาย ดังนั้น ศาลจึงไม่ได้พิจารณามาตรา 24 แห่งกฎหมายภาษีมรดกและของขวัญโดยลำพัง แต่พิจารณาควบคู่ไปกับกฎหมายแพ่งเกี่ยวกับพินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือ และมาตรา 69 แห่งระเบียบภาษีมรดกและของขวัญ
ประเด็นสำคัญคือ การรับรองพินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือตนเองนั้น โดยธรรมชาติแล้วเป็นกระบวนการพิจารณาคดีโดยสมัครใจ ไม่ใช่การฟ้องร้องดำเนินคดีโดยตรงและมาตรา 69.5 ของระเบียบภาษีมรดกและภาษีของขวัญระบุไว้อย่างชัดเจนว่า กระบวนการพิจารณาคดีโดยสมัครใจที่ไม่ก่อให้เกิดข้อพิพาทนั้น ไม่ถือเป็น "เรื่องที่ต้องฟ้องร้อง" เพื่อวัตถุประสงค์ในการระงับกำหนดเวลาการยื่นเอกสาร ซึ่งรวมถึงการดำเนินการต่างๆ เช่น การเปิดและการรับรองพินัยกรรมด้วย
จากข้อเท็จจริงนี้ ศาลฎีกาจึงสรุปว่า การรับรองเอกสารพินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือไม่สามารถลบล้างการเกิดขึ้นของภาษีมรดกและภาษีของขวัญได้เมื่อกระบวนการพิจารณาคดีโดยสมัครใจไม่ก่อให้เกิดข้อพิพาท การรับรองเอกสารเป็นเพียงพิธีการที่จำเป็นเพื่อพิสูจน์ความถูกต้องของเอกสารและอนุญาตให้ดำเนินการตามมรดกได้จริง แต่ไม่ใช่การกระทำที่สร้างสิทธิในมรดกเพื่อวัตถุประสงค์ทางภาษี
ศาลยังชี้ให้เห็นถึงความไม่สอดคล้องกันของแนวทางปฏิบัติทางปกครองบางประการในบางกรณี หน่วยงานภาษีระดับภูมิภาคจะพิจารณาภาษีที่ต้องชำระในวันที่เสียชีวิตเมื่อต้องการเรียกเก็บค่าปรับสำหรับการยื่นภาษีล่าช้า ในขณะที่บางกรณีกลับถือว่าภาษีต้องชำระในวันที่ได้รับการรับรองโดยทนายความเพื่อป้องกันไม่ให้ระยะเวลาการฟ้องร้องหมดอายุลง มาตรฐานสองแบบนี้ ตามความเห็นของศาลฎีกา ขัดต่อหลักความแน่นอนทางกฎหมายและหลักการชอบด้วยกฎหมายภาษี
หลักกฎหมายที่ได้รับการยอมรับ: การเสียชีวิตถือเป็นวันเริ่มต้น และผลกระทบต่ออายุความ
คำพิพากษาที่ 88/2026 ได้วางหลักการที่ชัดเจนว่า หากทายาทได้รับการแต่งตั้งโดยพินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือ และกระบวนการรับรองโดยทนายความดำเนินการในฐานะกระบวนการที่ศาลมีอำนาจพิจารณาคดีโดยสมัครใจโดยไม่เกิดข้อพิพาท ภาษีมรดกและภาษีของขวัญ (ISD) จะเกิดขึ้นในวันที่ผู้ตายเสียชีวิตหรือในวันที่การประกาศการเสียชีวิตของผู้ตายที่ไม่อยู่ในพื้นที่นั้นมีผลสมบูรณ์ หลักการนี้สอดคล้องกับหลักการที่ศาลฎีกาได้กำหนดไว้แล้วในคำพิพากษาเมื่อวันที่ 7 พฤษภาคม 2013 (อุทธรณ์ 6305/2010) ซึ่งกำหนดให้วันที่เสียชีวิตเป็นวันที่ต้องเสียภาษีมรดก
นับจากวันที่เสียชีวิต จะเริ่มนับระยะเวลาหกเดือนสำหรับการยื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือการประเมินตนเองเมื่อพ้นระยะเวลานี้แล้ว จะเริ่มนับระยะเวลาสี่ปีตามมาตรา 67.1 แห่งกฎหมายภาษีทั่วไป (LGT) ซึ่งกรมสรรพากรจะกำหนดภาระภาษีผ่านการประเมินที่เกี่ยวข้อง ขั้นตอนนี้ยังใช้กับมรดกที่มีพินัยกรรมด้วยลายมือ เว้นแต่จะมีข้อพิพาททางกฎหมายที่แท้จริงเกี่ยวกับการสืบทอดมรดกที่อาจทำให้มาตรา 69 แห่งระเบียบภาษีมรดกและของขวัญ (RISD) ระงับการดำเนินการได้
เมื่อนำเกณฑ์นี้มาใช้กับกรณีเฉพาะนี้ ศาลฎีกายืนยันว่า เนื่องจากผู้ตายเสียชีวิตในเดือนกรกฎาคม พ.ศ. 2010 ซึ่งเป็นช่วงที่กรมสรรพากรเริ่มดำเนินการตรวจสอบทรัพย์สินของทายาท สิทธิในการประเมินภาษีจึงหมดอายุไปแล้วดังนั้น ศาลจึงยืนยันคำพิพากษาของศาลสูงแห่งมาดริด และยกคำอุทธรณ์ที่ยื่นโดยชุมชนมาดริด จึงเป็นการยุติข้อถกเถียงโดยให้ฝ่ายผู้เสียภาษีเป็นฝ่ายชนะในกรณีประเภทนี้
คำตัดสินนี้เป็นแนวทางที่สำคัญมากสำหรับความชัดเจนในทางปฏิบัติ กล่าวคือ การมีอยู่ของพินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือและการรับรองอย่างเป็นทางการต่อหน้าพนักงานรับรองเอกสารนั้น ไม่ได้ทำให้สามารถขยายกำหนดเวลาที่หน่วยงานราชการมีอยู่สำหรับการจัดการทรัพย์สินได้โดยพลการ เว้นแต่ว่าเรากำลังพูดถึงกระบวนการโต้แย้งที่ขัดแย้งกับความถูกต้องของพินัยกรรมหรือสถานะของผู้รับมรดก
ความเห็นที่แตกต่างกัน: TEAC, TSJ และ DGT เกี่ยวกับการสะสมทรัพย์สินในพินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือตนเอง
แม้ว่าศาลฎีกาจะวางบรรทัดฐานไว้แล้ว แต่เกณฑ์ที่แตกต่างกันยังคงมีอยู่ในหน่วยงานอื่น ๆก่อนคำตัดสินเหล่านี้ และในระดับหนึ่งยังคงใช้กันอยู่ในทางปฏิบัติของฝ่ายบริหารในปัจจุบัน การตีความที่เอื้อประโยชน์ต่อฝ่ายบริหารมากกว่าเกี่ยวกับการกำหนดวันที่เริ่มต้นของมรดกในกรณีพินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือตนเองนั้นยังคงได้รับการยอมรับอยู่
กรมสรรพากรแห่งสเปน (DGT) ในคำวินิจฉัยผูกพัน V2557-07 ได้กำหนดไว้แล้วว่า ภาษีมรดกและของขวัญ (ISD) จะเริ่มคิดคำนวณตั้งแต่วันที่ผู้เสียชีวิตเสียชีวิตแม้ว่าทายาทจะไม่ทราบสถานะของตนในฐานะทายาทหรือไม่ทราบถึงการมีอยู่ของพินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือก็ตาม ตามที่ DGT ระบุไว้ การที่ทายาทไม่ทราบนั้นไม่ได้ระงับหรือเลื่อนการคิดคำนวณภาษีออกไป ซึ่งอาจส่งผลให้ถูกปรับเนื่องจากการยื่นแบบประเมินตนเองล่าช้า โดยใช้วันที่เสียชีวิตเป็นจุดอ้างอิง
ศาลยุติธรรมชั้นสูงบางแห่ง เช่น ศาลสูงมาดริด ในคำพิพากษาหมายเลข 472/2023 เมื่อวันที่ 11 กันยายน ได้รับรองแนวทางนี้คำพิพากษาดังกล่าวระบุว่า วันสำคัญในการกำหนดวันเริ่มต้นนับภาษีและกำหนดเวลาการยื่นภาษี คือ วันที่เสียชีวิต ไม่ใช่วันที่ได้รับการรับรองพินัยกรรมด้วยลายมือในภายหลัง ดังนั้น ศาลจึงยืนยันค่าปรับสำหรับการยื่นล่าช้า โดยเน้นย้ำว่า การที่ผู้เสียชีวิตเลือกทำพินัยกรรมด้วยลายมือไม่ควรเป็นผลเสียต่อเจ้าหนี้ภาษี ซึ่งก็คือกรมสรรพากร
ในทางตรงกันข้ามอย่างสิ้นเชิง คือคำวินิจฉัยของศาลปกครองกลางด้านเศรษฐกิจและสังคม (TEAC) ซึ่งได้รวบรวมหลักเกณฑ์ของตนเองไว้คำวินิจฉัยเมื่อวันที่ 18 มิถุนายน 2019 (RG 3110/2016) และคำวินิจฉัยเมื่อวันที่ 25 มีนาคม 2021 ระบุไว้อย่างชัดเจนว่า การรับมรดกในกรณีพินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือตนเองนั้น จะไม่เกิดขึ้นจนกว่าเอกสารจะได้รับการรับรองจาก Notary Public แล้ว
ตามคำวินิจฉัยของศาลปกครองกลางด้านเศรษฐกิจ (TEAC) ในกรณีเหล่านี้ การพิจารณาภาระภาษีจะถูกระงับไว้จนกว่าจะมีการประกาศสถานะทายาทอย่างถูกต้อง ศาลชี้แจงว่านี่ไม่ใช่การระงับการประเมินภาษีในเชิงเทคนิค เพราะยังไม่มีการประเมินภาษีใดๆ ที่สามารถเรียกร้องได้ แต่เป็นการจำกัดขอบเขตในการพิจารณาว่าใครคือผู้เสียภาษีและอะไรคือเหตุการณ์ที่ต้องเสียภาษีอย่างแท้จริง
ตามโครงสร้างนี้ การสะสม "ในทางปฏิบัติ" ของ ISD เกิดขึ้นเมื่อมีการตรวจสอบและบันทึกพินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือนับจากวันนั้น ระยะเวลาตามกฎหมายหกเดือนจะเริ่มต้นขึ้นสำหรับการยื่นการประเมินตนเองโดยทายาทที่ได้รับการแต่งตั้ง และเมื่อระยะเวลานั้นสิ้นสุดลง การคำนวณอายุความสี่ปีของสิทธิของฝ่ายบริหารในการประเมินจะเริ่มต้นขึ้น ตามมาตรา 67.1 ของ LGT
แนวทางนี้ ซึ่งศาลเศรษฐกิจและปกครองกลาง (TEAC) นำมาใช้ในคำพิพากษาหลายฉบับ และได้รับการสนับสนุนจากหลักนิติศาสตร์แพ่งคลาสสิกของศาลฎีกา (ตัวอย่างเช่น คำพิพากษาเมื่อวันที่ 18 มิถุนายน 1994) เน้นย้ำว่า หากไม่มีการรับรองโดยโนตารี พินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือตนเองจะไม่ถือว่ามีผลสมบูรณ์และหากไม่มีสิทธิในการรับมรดกที่มีผลบังคับใช้ ก็จะไม่มีความสามารถทางเศรษฐกิจที่ต้องเสียภาษี และด้วยเหตุนี้จึงไม่มีภาระผูกพันทางภาษีที่บังคับใช้ได้
ผลกระทบในทางปฏิบัติ: ค่าธรรมเนียมเพิ่มเติม ดอกเบี้ย ค่าปรับ และความแน่นอนทางกฎหมาย
การเลือกใช้เกณฑ์ใดเกณฑ์หนึ่งไม่ใช่เพียงแค่การถกเถียงทางวิชาการเท่านั้น แต่ยังมีผลกระทบอย่างเป็นรูปธรรมต่อการเงินของทายาทและผู้รับมรดกด้วยหากถือว่าการสะสมทรัพย์สินเกิดขึ้นในวันที่เสียชีวิต ระบบกำหนดเวลาทั้งหมดก็จะยึดโยงอยู่กับวันนั้น ได้แก่ ระยะเวลาหกเดือนสำหรับการประเมินตนเอง การขยายเวลาที่เป็นไปได้ และการเริ่มต้นของระยะเวลาจำกัดความรับผิดสี่ปีในเวลาต่อมา
ภายใต้สมมติฐานที่ว่าการเสียชีวิตเป็นวันเริ่มต้นของรอบระยะเวลาภาษี ความเสี่ยงสำหรับทายาทนั้นชัดเจน: หากพวกเขารอจนกว่าพินัยกรรมจะได้รับการรับรองโดยทนายความแล้วจึงยื่นแบบแสดงรายการภาษี พวกเขาอาจต้องเผชิญกับค่าปรับสำหรับการยื่นล่าช้า ดอกเบี้ยจากการชำระล่าช้า และแม้กระทั่งค่าปรับอื่นๆนี่คือสิ่งที่เกิดขึ้นในบางกรณีที่ศาลสูงได้ตัดสิน โดยที่กรมสรรพากรให้เหตุผลในการเรียกเก็บค่าปรับโดยอ้างว่าเลยกำหนดเวลาไปแล้วนับตั้งแต่การเสียชีวิต โดยไม่คำนึงถึงวันที่พินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือได้รับการรับรอง
ในทางตรงกันข้าม แนวทางของ TEAC ให้มุมมองที่เป็นประโยชน์ต่อผู้เสียภาษีมากกว่าในเรื่องค่าปรับและค่าธรรมเนียม แต่ก็ทำให้ระยะเวลาการฟ้องร้องกระชับขึ้นหากการเกิดขึ้นจริงเชื่อมโยงกับเอกสารรับรอง หน่วยงานสรรพากรจะมีระยะเวลาในการประเมินภาษีที่ยาวนานขึ้น เนื่องจากระยะเวลาการฟ้องร้องจะเริ่มนับช้าลง ในทางกลับกัน มีการโต้แย้งว่าค่าปรับและดอกเบี้ยไม่ควรเรียกเก็บสำหรับงวดก่อนหน้า เนื่องจากสถานะของทายาทและจุดที่ต้องประเมินภาษีด้วยตนเองยังไม่ได้รับการกำหนด
โดยการเน้นย้ำถึงความสำคัญของวันที่เสียชีวิตเป็นจุดเริ่มต้นของการนับอายุความ ศาลฎีกาดูเหมือนจะให้ความสำคัญกับความแน่นอนทางกฎหมายและการปฏิบัติตามกฎหมายอย่างเคร่งครัดแม้ว่านั่นหมายความว่าทายาทบางรายที่พึ่งพาขั้นตอนการรับรองเอกสารอาจต้องประหลาดใจกับค่าปรับเพิ่มเติมหรือการปฏิเสธการเรียกร้องสิทธิ์เนื่องจากหมดอายุความ ดังนั้นจึงเป็นเรื่องสำคัญที่จะต้องขอคำแนะนำโดยเร็วที่สุดและไม่ควรปล่อยให้การดำเนินการด้านภาษีเสร็จสิ้นในตอนท้ายของกระบวนการรับรองเอกสาร
ไม่ว่าในกรณีใด คำพิพากษาล่าสุดของศาลฎีกากำหนดให้หน่วยงานด้านภาษีต้องมีความสอดคล้องกัน กล่าวคือ หากพวกเขาอ้างว่าภาษีเกิดขึ้นเมื่อเสียชีวิตเพื่อหลีกเลี่ยงค่าปรับหรือค่าธรรมเนียมที่ไม่เป็นธรรมในบางกรณี พวกเขาไม่สามารถเปลี่ยนเกณฑ์เพื่อรักษาการประเมินภาษีที่กำลังจะหมดอายุในกรณีอื่น ๆ ได้ การกำหนดเกณฑ์ให้เป็นเอกภาพจึงเป็นสิ่งสำคัญเพื่อให้ผู้เสียภาษีทราบว่าจะต้องคาดหวังอะไรบ้าง
ภาพรวมโดยสังเขปเกี่ยวกับข้อดีและข้อเสียของการใช้พินัยกรรมโฮโลแกรม
นอกเหนือจากผลกระทบทางภาษีแล้ว สิ่งสำคัญที่ควรจำไว้คือสิ่งที่ทำให้พินัยกรรมแบบเขียนด้วยลายมือมีความพิเศษและทำไมจึงก่อให้เกิดปัญหาในทางปฏิบัติมากมายจากมุมมองของกฎหมายแพ่ง พินัยกรรมประเภทนี้ให้ความเป็นส่วนตัวสูงและสามารถดำเนินการได้ทันทีโดยไม่ต้องผ่านทนายความในขณะร่าง
ข้อดีอย่างหนึ่งที่โดดเด่นคือความเป็นส่วนตัวผู้ทำพินัยกรรมสามารถเขียนพินัยกรรมของตนเองที่บ้านด้วยลายมือของตนเอง โดยไม่ต้องมีพยานหรือทนายความ นอกจากนี้ยังช่วยประหยัดค่าใช้จ่ายเบื้องต้น เนื่องจากไม่ต้องเสียค่าธรรมเนียมทนายความ แม้ว่าโดยปกติแล้วค่าใช้จ่ายส่วนนี้จะถูกส่งต่อให้ทายาท ซึ่งจะต้องจ่ายค่าตรวจสอบความถูกต้อง ค่ารับรอง และในหลายกรณี ค่าวิเคราะห์ลายมือจากผู้เชี่ยวชาญด้วย
ข้อดีอีกประการหนึ่งคือความรวดเร็วทันใจ: ใครก็ตามที่ตรงตามคุณสมบัติทางกฎหมายและข้อกำหนดอย่างเป็นทางการสามารถร่างพินัยกรรมด้วยลายมือได้ภายในไม่กี่นาทียิ่งไปกว่านั้น ในทางปฏิบัติ การใช้พินัยกรรมด้วยลายมือเป็นส่วนเสริมของพินัยกรรมที่ได้รับการรับรองจากทนายความแล้วนั้นไม่ใช่เรื่องแปลก เช่น เพื่อการแบ่งปันทรัพย์สินส่วนตัว เครื่องประดับ เงินสด หรือทรัพย์สินในครัวเรือน และบางครั้งก็ใช้เพื่อวัตถุประสงค์ในการวางแผนมรดก เช่น การโอนสิทธิในการใช้ประโยชน์ตลอดชีวิตโดยไม่จำเป็นต้องได้รับการรับรองจากทนายความอย่างเป็นทางการ หากทายาทตกลงและไม่ต้องการเปิดเผยพินัยกรรมหรือให้หน่วยงานด้านภาษีเข้ามาเกี่ยวข้องในรายละเอียดใดๆ
อย่างไรก็ตาม ข้อเสียก็ไม่ใช่เรื่องเล็กน้อยความเสี่ยงต่อการสูญหายหรือถูกทำลายเป็นเรื่องจริง เช่นเดียวกับความเป็นไปได้ที่ความสามารถของผู้ทำพินัยกรรมหรือความถูกต้องของลายมือและลายเซ็นอาจถูกตั้งคำถาม ต่างจากพินัยกรรมที่ทำต่อหน้าพนักงานรับรองเอกสาร พินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือตนเองนั้นไม่มีการสันนิษฐานว่าถูกต้องตามกฎหมาย และไม่มีการรับประกันว่าพนักงานรับรองเอกสารได้ตรวจสอบความสามารถของผู้ทำพินัยกรรมและปราศจากข้อบกพร่องใด ๆ ในการยินยอม
นอกจากนี้ ข้อกำหนดให้ต้องมีการรับรองพินัยกรรมโดยทนายความภายในห้าปีนับจากวันที่ผู้ทำพินัยกรรมเสียชีวิต มิฉะนั้นจะถือเป็นโมฆะ ถือเป็นภาระเพิ่มเติมสำหรับทายาทกระบวนการรับรองโดยทนายความอาจใช้เวลานาน ต้องหาพยานที่สามารถยืนยันลายมือของผู้ทำพินัยกรรมได้ อาจต้องใช้รายงานจากผู้เชี่ยวชาญ และหากมีการคัดค้าน อาจจบลงด้วยการฟ้องร้อง ทั้งหมดนี้เพิ่มโอกาสในการเกิดข้อขัดแย้ง รวมถึงข้อขัดแย้งที่เกี่ยวข้องกับภาษีด้วย
จากสถานการณ์ดังกล่าว การใช้พินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือตนเองจึงควรทำด้วยความระมัดระวังอาจมีประโยชน์ในสถานการณ์เฉพาะเจาะจงมาก ๆ หรือเป็นทางออกฉุกเฉิน แต่จากมุมมองด้านภาษีและกฎหมาย พินัยกรรมที่ได้รับการรับรองจากทนายความมักจะเหมาะสมกว่า โดยเฉพาะอย่างยิ่งเมื่อทรัพย์สินมีมูลค่ามาก หรือคาดว่าจะเกิดความขัดแย้งระหว่างทายาท
กล่าวโดยสรุป ความสัมพันธ์ระหว่างกฎหมายแพ่งที่ควบคุมพินัยกรรมที่เขียนด้วยลายมือและระบบภาษีมรดกนั้น จำเป็นต้องประสานองค์ประกอบที่ละเอียดอ่อนหลายประการเข้าด้วยกัน ได้แก่วันที่เสียชีวิตเป็นวันที่เริ่มนับมรดกตามกฎหมายและศาลฎีกา บทบาทที่เป็นเพียงพิธีการเท่านั้น (เว้นแต่จะมีข้อพิพาท) ของการรับรองเอกสาร การใช้เกณฑ์ที่ยืดหยุ่นกว่าแต่ให้ความคุ้มครองน้อยกว่าของศาลเศรษฐกิจและปกครองกลาง (TEAC) และผลกระทบโดยตรงของสิ่งเหล่านี้ต่อค่าปรับ ดอกเบี้ย บทลงโทษ และอายุความ การทำความเข้าใจอย่างถ่องแท้ในพารามิเตอร์เหล่านี้เป็นสิ่งสำคัญสำหรับการวางแผนมรดกที่เหมาะสมและการประเมินทางเลือกต่างๆ เช่นเงินบำนาญตลอดชีพ